La disciplina dell’affrancamento straordinario delle riserve in sospensione d’imposta ex art. 14 del DLgs. 192/2024 (integrata dal DM 27 giugno 2025) consente alle imprese di versare un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP del 10% allo scopo di rendere distribuibili le riserve senza ulteriori oneri fiscali.
La convenienza dell’affrancamento sta nella possibilità di distribuire ai soci le riserve senza che la società sia obbligata a corrispondere le imposte che prima erano in sospensione. Nel caso di riserve in sospensione d’imposta c.d. radicale, per le quali il beneficio della sospensione si perde in seguito alla cancellazione dal bilancio per qualunque ragione (anche per la copertura di perdite, ad esempio), la convenienza dell’affrancamento aumenta perché maggiori sono le possibilità che si verifichi una fattispecie nella quale la società si trovi a dover versare le imposte ordinarie di propria competenza.
L’imposta sostitutiva del 10% deve essere commisurata all’importo della riserva quale risulta dalla contabilità. Su questo conviene anche l’Agenzia delle Entrate, che – in riferimento al saldo attivo derivante dalla rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni – si è espressa in tale senso nella circ. n. 6/2022 (Parte I § 4.7).
È così stato superato, in seguito a diversi interventi della Cassazione (Cass. nn. 9509/2018, 32204/2019, 11326/2020 e 19772/2020), il precedente orientamento della stessa Agenzia (espresso nelle circ. nn. 18/2006, 13/2014 e 14/2017), secondo cui l’imposta sostitutiva sull’affrancamento doveva essere corrisposta sull’importo della riserva maggiorato dell’imposta sostitutiva versata per il riconoscimento dei maggiori valori.
Sempre in tema di importo da affrancare, la Relazione illustrativa al DM 27 giugno 2025 ha precisato che deve essere assunto il minore tra quello del bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023 e quello del bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024; non sarebbe affrancabile, quindi, l’eventuale eccedenza risultante dal bilancio dell’esercizio più recente a causa della ricostituzione della riserva stessa dopo l’utilizzo a copertura di perdite di esercizio.
L’affrancamento si perfeziona, secondo quanto stabilito dall’art. 4 del DM, “con l’indicazione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024, dell’ammontare dei saldi attivi di rivalutazione, delle riserve e dei fondi di cui all’art. 2, comma 2, oggetto di affrancamento, e della relativa imposta sostitutiva”.
Ciò implica che l’omesso, insufficiente o tardivo versamento dell’imposta sostitutiva non ne pregiudica l’efficacia; l’unica conseguenza è l’iscrizione a ruolo dell’imposta stessa ex art. 10 ss. del DPR 602/73, fatta salva la facoltà di ricorrere al ravvedimento operoso ex art. 13 del DLgs. 472/97.
L’adempimento dichiarativo, invece, non può invece essere omesso, neppure nel caso in cui l’imposta sia stata regolarmente versata.
Non dovrebbe essere possibile intervenire sul contenuto della dichiarazione per integrarla ex art. 2 comma 8 del DPR 322/98 nell’ordinario termine di decadenza del potere accertativo di cui all’art. 43 del DPR 600/73 (ovvero entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione), perché l’indicazione in dichiarazione dell’opzione per l’affrancamento è una manifestazione di volontà, in quanto tale non soggetta alla disciplina ordinaria delle dichiarazioni integrative.
Qualora si dovesse, per un qualche motivo, dimenticare di effettuare l’opzione per l’affrancamento, da esercitarsi mediante la compilazione del rigo RQ 29, nella sezione VII-B del modello REDDITI SC (sezione VII per il modello REDDITI SP e per il modello REDDITI PF) il mezzo per sanare l’omissione potrebbe essere il ricorso alla disciplina della c.d. remissione in bonis, di cui all’art. 2 comma 1 del DL 16/2012.
Induce a ritenere possibile tale soluzione, sebbene ne sarebbe comunque opportuna una conferma, il contenuto della risposta a interpello n. 443/2022, nella quale l’Agenzia delle Entrate ha così risolto un caso del tutto simile (omesso esercizio dell’opzione per il riallineamento ex art. 110 comma 8 del DL 104/2020).
Per avvalersi della remissione in bonis devono essere rispettate le condizioni della disciplina, ovvero la presenza dei requisiti sostanziali richiesti dalle norme in tema di affrancamento e il versamento, nella misura minima, della sanzione di cui all’art. 11 comma 1 del DLgs. 471/97 (250 euro) senza ricorrere alla compensazione.
Inoltre, è necessario esercitare l’opzione nella prima dichiarazione utile, ovvero quella del periodo d’imposta successivo.
Nel caso in esame, analogamente a quanto indicato nella risposta n. 443/2022, si dovrebbe ripresentare il modello 2025, poiché nel modello 2026, presumibilmente, non ci sarà la sezione dedicata all’affrancamento delle riserve.
È altresì necessario che il soggetto dimostri la sua buona fede, ossia che la presentazione della dichiarazione avviene per sanare una mera dimenticanza e non in seguito a un ripensamento: a tal fine sembra indispensabile aver effettuato tempestivamente almeno il versamento dell’imposta.
FONTE: Eutekne Info
Francesco DE ROSA