Tra le misure più interessanti contenute nello schema di decreto legislativo di riforma dell’IRPEF e dell’IRES che fa seguito alla legge delega n. 111/2023, all’esame delle Commissioni competenti di Camera e Senato, c’è quella che prevede la facoltà per i contribuenti che hanno in bilancio riserve e fondi in sospensione d’imposta di affrancarli mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva.
Per i contribuenti che intendano ricorrere a questa possibilità, le riserve acquisirebbero la natura di ordinarie riserve di utili (o di capitali, qualora ad esempio si tratti di riserve che in origine avevano questa natura e sono state vincolate in seguito a riallineamento) e potrebbero essere distribuite ai soci, oppure utilizzate per altri fini, qualora la norma in base alla quale sono state iscritte non lo consentisse già, senza il pagamento di imposte da parte della società.
Non è una novità assoluta nel panorama delle norme tributarie, ma ad ogni modo è una opportunità che mancava da venti anni (ovvero dall’art. 1 commi 473-478 della L. 311/2004), durante i quali l’affrancamento della riserva in sospensione d’imposta è stato sì possibile in occasione delle diverse e recenti edizioni della disciplina della rivalutazione dei beni d’impresa, ma solo contestualmente alla rivalutazione stessa e non per le poste già preesistenti (oppure contestualmente al riallineamento dei valori civili e fiscali, ma anche in questo caso solo limitatamente alle riserve vincolate in seguito al riallineamento stesso).
La norma, contenuta nell’art. 14 dello schema di DLgs., riguarda ogni tipo di riserva in sospensione d’imposta, senza alcuna apparente limitazione. A differenza della citata L. 311/2004, non è menzionato nel testo l’affrancamento nel caso in cui la sospensione d’imposta interessi il capitale sociale, ma presumibilmente questa carenza sarà risolta dal decreto attuativo (da emanarsi entro 60 giorni dall’entrata in vigore della disposizione) o semplicemente in via interpretativa.
Le riserve in sospensione d’imposta dovranno essere “esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023” e residuare “al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024”. Questo vuol dire che eventuali variazioni dell’importo della riserva avvenute nel corso di quest’ultimo esercizio (anno 2024 per i soggetti “solari”) non pregiudicano l’accesso all’affrancamento, che peraltro può essere anche parziale.
La norma, infatti, parla di affrancamento “in tutto o in parte”, il che dovrebbe significare che possono essere interessate solo alcune delle riserve in sospensione esistenti in bilancio e comunque non necessariamente per il loro intero importo (come già precisato a proposito dell’affrancamento previsto dalla L. 311/2004 nella circ. Agenzia delle Entrate n. 33/2005, § 1).
Nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 (e quindi nel modello REDDITI 2025) dovrà essere liquidata l’imposta sostitutiva sull’affrancamento, che ha un’aliquota unica del 10%.
Nel caso delle riserve in sospensione d’imposta alimentate con il saldo attivo derivante da una delle diverse edizioni della rivalutazione dei beni d’impresa (fino all’art. 110 del DL 104/2020), la base imponibile è costituita dall’importo della riserva nell’ammontare iscritto in bilancio, al netto, quindi, dell’imposta sostitutiva pagata per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori, come chiarito nella circ. Agenzia delle Entrate n. 6/2022, Parte prima, § 4.7 (che ha rettificato – in recepimento dell’indirizzo espresso dalla Cassazione a partire dall’ordinanza n. 9509/2018 – il precedente orientamento, espresso da ultimo nella circ. n. 14/2017, § 8).
Quanto al profilo oggettivo della disciplina, si deve ricordare che, quando è stato possibile effettuare rivalutazioni con efficacia esclusivamente civilistica (art. 15 del DL 185/2008 e art. 110 del DL 104/2020), il saldo attivo della rivalutazione ha alimentato una riserva di utili ordinaria, non in sospensione d’imposta, per la quale quindi non sarà possibile accedere all’affrancamento (circ. Agenzia delle Entrate n. 11/2009, § 8, e n. 22/2009, § 5).
Infine, il pagamento dell’imposta dovrà essere effettuato “obbligatoriamente” in quattro rate di pari importo, aventi scadenza nel termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 e dei tre successivi. L’obbligatorietà del rateizzo è espressamente prevista dalla norma, ma non sembra che il contribuente vi si debba necessariamente adeguare, se si considera che in alcuni casi il rateizzo potrebbe non essere conveniente (si pensi a una società che, intendendo affrancare le riserve, distribuirle ai soci e chiedere la cancellazione al Registro delle imprese, dovrebbe restare aperta solo per versare le rate residue dell’imposta sull’affrancamento).
A tale proposito, la formulazione della norma ricorda l’art. 1 comma 472 della L. 266/2005, che pure prevedeva, per l’imposta sostitutiva sull’affrancamento del saldo attivo costituito con la rivalutazione dei beni d’impresa effettuata ai sensi della medesima legge, che il versamento dovesse essere obbligatoriamente rateizzato. Nella circ. n. 6/2006, § 6.3, l’Agenzia aveva però precisato che era possibile versare l’imposta sostitutiva per l’affrancamento del saldo di rivalutazione anche anticipatamente in unica soluzione.
Fonte: Eutekne INFO
Francesco DE ROSA