Una società commerciale che acquista un fabbricato accatastato a uso ufficio (A/10) e che, a seguito di alcune opere di ristrutturazione edilizia, lo trasforma in un fabbricato abitativo può essere tenuta a rettificare la detrazione IVA ai sensi dell’art. 19-bis2 commi 1-2 del DPR 633/72. La trasformazione dell’immobile comporta, infatti, una variazione della categoria catastale da quelle corrispondenti ai fabbricati strumentali, secondo la classificazione dell’Agenzia delle Entrate (gruppo B, C, D, E e A/10), a quelle corrispondenti ai fabbricati abitativi (gruppo A eccetto A/10).
Al momento dell’acquisto di un immobile strumentale – destinato all’attività d’impresa, arte o professione – è legittimo l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA. L’art. 19 del DPR 633/72 riconosce il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi utilizzati per realizzare operazioni imponibili o assimilate alle stesse. Il soggetto passivo può operare la detrazione sin dal momento dell’acquisto dei beni o servizi, in funzione della loro “afferenza” alle predette operazioni, senza attendere la concreta utilizzazione.
Tuttavia, qualora si verifichi una discordanza tra la previsione d’impiego dei beni e dei servizi al momento del loro acquisto e il loro effettivo utilizzo, si deve procedere a una rettifica della detrazione iniziale, sempreché tale discordanza comporti una diversa misura della detrazione spettante (cfr. C.M. n. 328/97, § 3.1 e 4.1, richiamata, sul punto, ad es. nella recente risposta a interpello Agenzia delle Entrate n. 25/2023).
L’art. 19-bis2 del DPR 633/72 prevede tre diverse ipotesi di rettifica della detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti di beni o servizi. Per quanto d’interesse, sussiste l’obbligo di rettificare la detrazione, in via “specifica”, in ragione del mutamento di destinazione del bene. Ciò avviene, a norma del comma 2 del citato art. 19-bis2, quando il bene (ammortizzabile o non ammortizzabile) e i servizi sono utilizzati per effettuare operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata.
Nel caso dei beni ammortizzabili, la rettifica è eseguita in rapporto al diverso utilizzo che si verifica nell’anno della loro entrata in funzione ovvero nei quattro anni successivi ed è calcolata con riferimento a tanti quinti dell’imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio. Si rammenta che i fabbricati sono comunque considerati beni ammortizzabili e il periodo di rettifica è stabilito in dieci anni, decorrenti da quello di acquisto o di ultimazione del bene (art. 19-bis2 comma 8 del DPR 633/72).
Se un immobile, classificato originariamente come fabbricato strumentale (es. categoria A/10), viene trasformato e riclassificato come fabbricato abitativo (es. categoria A/2), senza essere utilizzato dal soggetto passivo per effettuare operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione IVA in misura diversa (minore) a quella iniziale, in linea di principio la rettifica della detrazione IVA non dovrebbe essere dovuta.
Il menzionato art. 19-bis2 del DPR 633/72, d’altro canto, è, dal punto di vista letterale, riferito alla “utilizzazione” del bene (così che la mera variazione catastale dovrebbe risultare irrilevante).
Nell’ipotesi del passaggio di un fabbricato da strumentale ad abitativo, è da tenere in considerazione, però, anche il regime d’indetraibilità dell’imposta previsto dall’art. 19-bis1 comma 1 lett. i) per l’acquisto di fabbricati a destinazione abitativa (oltre che per la locazione, manutenzione, gestione e recupero degli stessi).
Sulla base della ris. Agenzia delle Entrate n. 58/2008, la fattispecie di indetraibilità IVA in parola non si applica al soggetto passivo che abbia realizzato interventi di ristrutturazione su un immobile strumentale per natura, il quale risulterà a destinazione abitativa solo a seguito dell’ultimazione dei lavori. Infatti, “la destinazione abitativa finale non esclude l’utilizzo dei beni in operazioni imponibili che come tali, legittimano l’esercizio della detrazione”.
Il chiarimento potrebbe condurre a escludere, a fronte del mero riaccatastamento, l’obbligo di rettifica della detrazione dell’IVA assolta sull’acquisto del fabbricato e sui lavori di ristrutturazione effettuati sullo stesso quando era classificato come strumentale. Tuttavia, per una situazione opposta a quella descritta (fabbricati abitativi ristrutturati e riclassificati come strumentali), nella risposta a interpello Agenzia delle Entrate n. 844/2021 è stata riconosciuta al soggetto passivo la facoltà di rettifica della detrazione, per recuperare l’IVA originariamente non detratta ex art. 19-bis1 comma 1 lett. i) del DPR 633/72, a partire dal periodo d’imposta in cui le unità immobiliari sono accatastate in una delle categorie riconducibili ai beni strumentali.
I due documenti di prassi sembrano rappresentare due posizioni contrapposte tra loro. Secondo la risoluzione, la sola riclassificazione catastale del fabbricato da strumentale ad abitativo non avrebbe effetti in merito all’obbligo di rettifica della detrazione. Nella fattispecie opposta, invece, per il fabbricato abitativo riclassificato come strumentale, l’Agenzia ha riconosciuto il diritto alla detrazione, “annullando” così gli effetti dell’indetraibilità dell’imposta subìta all’atto dell’acquisto.
FONTE: Eutekne Info
Mirco GAZZERA e Emanuele GRECO