L’esecuzione a spese del conduttore di lavori straordinari di miglioria nell’immobile condotto in locazione a fronte della rinuncia da parte del locatore al pagamento di una o più mensilità del canone di locazione costituisce un’operazione permutativa ai fini delle imposte sui redditi: conseguentemente, il proprietario dell’immobile sarà comunque tenuto ad assoggettare a IRPEF anche i canoni a cui ha rinunciato, in quanto da considerarsi pagati in natura dal conduttore.
Questo è il principio sancito dalla Corte di Giustizia tributaria di II grado del Lazio con la sentenza n. 1315/13/23 del 10 marzo 2023, che si innesta sull’orientamento di alcune precedenti pronunce della Cassazione (Cass. 12 luglio 2006 n. 15808).
Nel caso affrontato dai giudici, conduttore e locatore stipulavano una scrittura privata per la riduzione del canone dovuto, a fronte dell’accollo, da parte dell’inquilino, della spesa di adeguamento per la messa a norma dell’impianto elettrico dell’immobile.
Il proprietario dichiarava quindi, ai fini delle imposte sui redditi, un canone annuo ridotto rispetto all’originario contratto di locazione, in conformità alla citata scrittura privata. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate contestava l’omessa dichiarazione ai fini IRPEF di dette somme, qualificandole come redditi da locazione, essendo queste da considerarsi comunque come canoni corrisposti, pur se mediante una modalità alternativa di pagamento: l’esecuzione di lavori nell’appartamento a cura e spese dell’inquilino, destinati a incrementare il valore dell’immobile.
Il collegio giudicante ha ritenuto applicabile alla fattispecie in esame il disposto di cui all’art. 6 comma 2 del TUIR, secondo il quale i proventi conseguiti in sostituzione di redditi costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti.
Sul punto anche la C.T. Reg. Lazio con sentenza n. 3454/14/17 del 14 giugno 2017 aveva chiarito che l’assunzione in capo al conduttore di costi di ristrutturazione immobiliare che determinino un rilevante incremento del valore dell’immobile e, quindi, rispondono anche ad un interesse del locatore, va considerata come una forma alternativa di corresponsione del canone concordato.
Nessuna conseguenza dovrebbe invece esserci nel caso in cui la riduzione del canone abbia il solo fine di agevolare il conduttore nell’avvio della propria attività e sia slegata da un collegamento con il sostenimento di oneri straordinari sull’immobile da parte dell’inquilino (in tal senso C.T. Reg. Lazio 29 maggio 2019 n. 3284/7/19). In questa ipotesi, infatti, l’operazione permutativa ai fini delle imposte sui redditi non dovrebbe sussistere e, pertanto, il proprietario potrebbe legittimamente dichiarare al Fisco il più basso canone di locazione.
Sotto altro profilo connesso al tema di cui si tratta, va ricordato che secondo la pronuncia della Cassazione n. 13494 del 1° luglio 2015, i costi di manutenzione straordinaria – se effettuati su beni immobili detenuti in locazione – non sarebbero deducibili, in quanto privi di requisito dell’inerenza all’attività d’impresa, quando il beneficiario ultimo dei miglioramenti apportati mediante opere di manutenzione straordinaria sull’immobile condotto in locazione sia esclusivamente il locatore, non essendo ravvisabile in tal caso la correlazione tra la spesa o il costo sostenuti e l’esercizio effettivo dell’attività economica dell’imprenditore (contra, Cass. 27 novembre 2015 n. 24277).
In buona sostanza, dunque, i lavori eseguiti dal conduttore possono essere considerati quale metodo alternativo di corresponsione del canone nelle sole ipotesi in cui detti lavori:
– rappresentino delle migliorie in grado di incrementare il valore dell’immobile;
– e siano in grado di apportare un vantaggio al proprietario dello stesso, non potendo – in caso contrario – essere considerati (e tassati) a integrazione/aumento del canone percepito (cfr. in tal senso C.T. Reg. Lombardia 15 ottobre 2019 n. 3999/22/2019).
Occorre dunque porre particolare attenzione agli impatti fiscali ai fini delle imposte sui redditi che possono scaturire da quelle clausole contrattuali, sia del contratto di locazione sia delle eventuali scritture integrative/modificative di quest’ultimo, che prevedono una riduzione del canone correlata al sostenimento di spese relative all’immobile, a seguito delle quali quest’ultimo abbia conseguito un incremento di valore che vada a beneficio del proprietario.
Qualora invece le opere eseguite dall’inquilino siano necessarie ad adeguare l’immobile alle esigenze funzionali di quest’ultimo, esse non dovrebbero essere più qualificabili come “migliorie”, in quanto avrebbero unicamente la finalità di adeguare i locali agli interessi economico-aziendali del conduttore, comportando in molti casi e in termini assoluti un deprezzamento dell’immobile, sia per la preclusione ad altre locazioni sia per una eventuale futura vendita del fabbricato.
Fonte: Eutekne INFO
Cristoforo FLORIO