Oggi, 18 gennaio 2024, entra in vigore l’art. 6-bis della L. 212/2000 (introdotto dal DLgs. 30 dicembre 2023 n. 219) che impone, per ogni fattispecie e per qualsiasi imposta, il contraddittorio preventivo tra contribuente ed ente impositore. In breve:
– prima di emettere l’atto impositivo l’ente impositore mette a disposizione del contribuente uno schema di provvedimento;
– al contribuente deve essere assegnato “un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo”, prima del quale l’atto non può essere emesso.
Il contraddittorio opera a prescindere dal fatto che ci sia stato l’accesso presso le sedi del contribuente o una semplice “indagine a tavolino” (nel sistema ante DLgs. 30 dicembre 2023 n. 219 il contraddittorio era obbligatorio solo ove la legge lo prevedeva espressamente e sempre per i tributi armonizzati).
Il contraddittorio è previsto a pena di annullabilità dell’atto e nel provvedimento impositivo l’ente impositore dovrà indicare perché non ha condiviso le doglianze del contribuente. Questi, in caso di omissione, potrà limitarsi ad eccepire l’annullabilità dell’atto senza dover dimostrare che, ove fosse stato attivato, il contraddittorio avrebbe potuto condurre all’archiviazione della pratica (considerata la predisposizione della giurisprudenza a “salvare” atti impositivi affetti da errori di legittimità, un atteggiamento oltremodo prudente imporrebbe di inserire comunque nel ricorso la c.d. prova di resistenza, che a nostro avviso non è più necessaria).
Da oggi gli accertamenti (non solo dell’Agenzia delle Entrate ma anche dei Comuni a titolo di IMU per esempio) e gli altri atti impositivi dovranno essere preceduti dal confronto tra le parti. Il contribuente dovrà avere uno schema di provvedimento, che per l’Agenzia delle Entrate potrebbe essere l’invito ex art. 5 del DLgs. 218/97, il quale, sebbene finalizzato all’adesione, nei fatti è uno schema di provvedimento.
La bozza di decreto delegato in tema di accertamento stabilisce infatti che lo schema di provvedimento sarà proprio l’invito all’adesione (comprensivo di imponibili e imposte). Ma lo schema di provvedimento, come anticipato, deve da oggi essere notificato anche quando non opera l’adesione, quindi per ogni avviso di recupero dei crediti di imposta, per gli accertamenti IMU, per la riqualificazione degli atti ex art. 20 del TUR e così via.
Ci sono eccezioni e saranno individuate da un prossimo decreto ministeriale ma si tratta di eccezioni già in un certo senso delineate nei loro aspetti essenziali dal legislatore: atti sostanzialmente automatizzati (recupero di locazioni non dichiarate, redditi soggetti a ritenuta non dichiarati), atti di pronta liquidazione, controlli formali.
Di certo non si può dire che l’art. 6-bis, nella sua interezza, non è in vigore sino a quando sarà emanato il decreto: per gli atti che oggettivamente esulano dalle eccezioni indicate come gli avvisi di recupero dei crediti di imposta, da oggi il contraddittorio è necessario.
Se lo schema potrà essere l’invito all’adesione, lo scopo primario del confronto non potrà essere l’adesione occorrendo appurare se l’atto “può reggere” in giudizio anche dopo le deduzioni del contribuente.
Ipotizziamo che venga notificato un atto di contestazione della sanzione da omessa regolarizzazione del cessionario per errata aliquota ad opera del cedente. Se il contribuente, ricevuto lo schema di provvedimento, fa presente che in base a ventennale giurisprudenza il cessionario non deve sindacare le valutazioni della controparte, che il cedente stesso ha ottenuto una sentenza favorevole (non definitiva) in cui il giudice ha ritenuto corretta l’aliquota e che sulla base della giurisprudenza comunitaria ci sono fondati spunti per ritenere l’aliquota corretta, la pratica va archiviata.
Non dimentichiamo che l’atto di contestazione, ove ugualmente emesso, dovrà contenere la c.d. motivazione rafforzata che mai potrà concretizzarsi in frasi tautologiche o di stile.
Se l’atto non viene archiviato, a nostro avviso ciò basterebbe per un accoglimento del ricorso per violazione dell’art. 6-bis della L. 212/2000. Ove ragionassimo diversamente, l’archiviazione a seguito di deduzioni del contribuente sarebbe confinata ai casi di errore di calcolo o di persona, esulando la manifesta infondatezza della pretesa.
Invece, sebbene possa sembrare una affermazione poco garantista, difficilmente si può sostenere la necessità di una archiviazione sulla sola base di un orientamento giurisprudenziale favorevole al contribuente, pur consolidato. La giurisprudenza, ora come allora, non è fonte del diritto. Vedremo con quale rigore le Corti riterranno valida la c.d. motivazione rafforzata.
A ogni modo, salve le eccezioni indicate, qualsiasi accertamento o avviso di recupero deve essere preceduto dal contraddittorio. Non importa che il contribuente abbia già presentato le memorie difensive ex abrogato art. 12 in quanto il verbale di constatazione, oggettivamente, non può considerarsi “schema di provvedimento” essendo per definizione un atto soggetto al controllo dell’organo accertatore.
Fonte: Eutekne INFO
Alfio CISSELLO