Con l’art. 9 comma 1 lett. e) della L. 111/2023 (legge delega di riforma fiscale), il Governo è stato delegato a introdurre nell’ordinamento gli effetti fiscali della scissione mediante scorporo “disciplinata dall’art. 2506.1 c.c. codice civile”. In base a tale norma, “con la scissione mediante scorporo una società assegna parte del suo patrimonio a una o più società di nuova costituzione e a sé stessa le relative azioni o quote, continuando la propria attività”.
A tal fine, lo schema di DLgs. di riforma dell’IRPEF e dell’IRES prevede l’introduzione del comma 15-ter nell’art. 173 del TUIR, il quale contiene una serie di disposizioni specificamente riferite “alla scissione di cui all’articolo 2506.1 del codice civile”. Al contempo, lo schema di DLgs. dispone l’inserimento nell’art. 173 del TUIR del comma 15-quater, ai sensi del quale “in caso di scissione mediante scorporo di una società in altre preesistenti si applicano le disposizioni di cui al comma 10” (ossia le disposizioni relative ai limiti al riporto di perdite fiscali, interessi passivi indeducibili ed eccedenze ACE previsti dall’art. 172 del TUIR).
Il “nuovo” comma 15-quater dell’art. 173 del TUIR contempla quindi la scissione mediante scorporo a favore di beneficiarie “preesistenti”, mentre l’art. 2506.1 c.c. menziona solo le beneficiarie “di nuova costituzione”.
Occorre rilevare che l’intervento del legislatore delegato si inserisce in un ampio dibattito dottrinale, alimentato soprattutto dalla prassi notarile, circa l’ammissibilità della scissione mediante scorporo a favore di beneficiarie preesistenti.
A fronte di alcune posizioni di senso contrario, il Consiglio notarile di Milano, con la massima n. 209/2023, ha affermato che tale operazione è legittima, nonostante la lettera dell’art. 2506.1 c.c.
Secondo i notai milanesi, la formulazione dell’art. 2506.1 c.c. non dipende, infatti, da un intento restrittivo del legislatore, il quale si è solo limitato a dare attuazione alla direttiva (Ue) 2019/2121 negli stessi termini del legislatore europeo. Quest’ultimo non avrebbe disciplinato la scissione mediante scorporo a favore di beneficiaria precostituita solo perché altrimenti si sarebbe dovuto disciplinare a livello unionale il rapporto di cambio. Inoltre, manca nel nostro ordinamento un principio di rigorosa tipicità delle operazioni straordinarie e l’operazione appare comunque idonea a soddisfare interessi meritevoli di tutela.
Più recentemente, il Consiglio notarile di Firenze, Pistoia e Prato, con la massima n. 89/2024, nel ribadire l’ammissibilità della scissione per scorporo a favore di società già costituite, ha menzionato proprio la norma contenuta nello schema di DLgs., affermando che la dottrina ha da tempo recepito il principio interpretativo per cui “le norme fiscali possono valere a risolvere questioni proprie del diritto sostanziale”.
In particolare, i notai hanno fatto riferimento alla questione della legittimità delle società semplici di mero godimento, le quali risultavano non ammesse dal codice civile, ma contemplate dalle norme fiscali (che favorivano la trasformazione di società commerciali “di comodo” in società semplici di mero godimento).
Secondo un certo orientamento le norme tributarie possono innovare il diritto delle società risultante dal codice civile (cfr. studio Consiglio nazionale del Notariato n. 69-2016/I, § 4).
A favore della legittimità delle società semplici di mero godimento si è espressa poi anche la giurisprudenza, secondo la quale “non sembra potersi ammettere a livello sistematico un conflitto tra norma tributaria che consente e norma civilistica che esclude. Al contrario, una interpretazione autenticamente sistematica dell’ordinamento dovrebbe condurre ad unificare, in modo razionale, le discipline dettate in materia civilistica e fiscale. In quest’ordine di concetti, è agevole osservare che, nella gerarchia delle fonti, la legge tributaria è equiordinata ad ogni altra legge, essendo il regime della successione delle leggi nel tempo insensibile alla materia regolata” (cfr. Trib. Roma 8 novembre 2016 e, conforme, Trib. Torino n. 2867/2020).
Se la norma prevista dallo schema di DLgs. dovesse essere confermata nella versione definitiva del decreto, anche con riguardo alle scissioni mediante scorporo a favore di beneficiarie preesistenti, esisterà nell’ordinamento una norma tributaria che “consente” a fronte di una norma civilistica che “esclude”. A quel punto, una “interpretazione autenticamente sistematica dell’ordinamento” dovrebbe portare ad affermare che la norma fiscale che disciplina la scissione mediante scorporo a favore di beneficiaria preesistente ne determina la legittimità sotto il profilo civilistico.
Piuttosto, occorrerà chiarire quale sarà la disciplina tributaria applicabile alla scissione mediante scorporo a favore di beneficiaria preesistente, (posto che il “nuovo” comma 15-quater dell’art. 173 del TUIR si limita a regolare i limiti al riporto degli attributi fiscali, mentre il comma 15-ter si applica solo alla scissione di cui all’art. 2506.1 c.c.) e se, in termini generali, le nuove disposizioni possano applicarsi anche alle operazioni poste in essere nel 2023, come richiesto anche dalla Commissione Finanze del Senato con il parere espresso ieri sullo schema di DLgs.
FONTE: Eutekne Info
Giulia LUBRANO e Carlotta SGATTONI