Con la circolare n. 15, emanata ieri, Assonime commenta il restyling dell’art. 73 comma 3 del TUIR effettuato dall’art. 2 del DLgs. 209/2023, che ha sostituito, come criteri di determinazione della residenza delle società e degli enti, la sede dell’amministrazione e l’oggetto principale con la sede di direzione effettiva e la gestione ordinaria in via principale (restando invariato il criterio formale dell’ubicazione della sede legale).
L’associazione, dopo aver ricostruito a grandi linee la storia dei criteri utilizzati a livello internazionale (in particolare in ambito OCSE), sottolinea come le definizioni recentemente introdotte nel TUIR (a valere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023) debbano, nelle intenzioni del legislatore, rendere coerente la disciplina interna della residenza fiscale delle società con la prassi internazionale e con le Convenzioni contro le doppie imposizioni sottoscritte dall’Italia.
Con le previgenti definizioni, ispirate all’art. 2505 c.c., la “sede dell’amministrazione” è stata per lo più interpretata, nella giurisprudenza della Corte di Cassazione (dalle più risalenti Cass. nn. 3604/84 e 5359/88 alle più recenti Cass. nn. 16697/2019, 15424/2021, 23225/2022 e 1753/2023) come “il luogo dove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente […] deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente”.
Questo approccio, e ancora di più quello adottato in alcuni documenti di prassi dall’Agenzia delle Entrate (circ. n. 28/2006 e ris. n. 312/2007), rendeva poco chiaro a quale dei criteri del TUIR corrispondessero le attività di direzione apicale della società, le funzioni del management di livello intermedio e le attività prettamente operative.
Con il nuovo testo legislativo, secondo Assonime, vi è stato lo “spacchettamento” nei due diversi criteri della sede di direzione effettiva e della gestione ordinaria in via principale di quello che veniva prima attribuito, per lo più, alla sede dell’amministrazione.
Inoltre, si è provveduto anche a definire meglio quali sono le attività che devono definire la gestione ordinaria, superando così le incertezze del testo previgente, che in taluni casi avevano portato all’erronea identificazione dell’oggetto sociale con i beni della società (in particolar modo per società immobiliari e holding).
Quanto alla sede di direzione effettiva (che riecheggia il place of effective management delle Convenzioni OCSE), per Assonime essa ora coincide con il luogo nel quale è esercitata la top level governance dell’ente, ovvero sono assunte le decisioni chiave relative all’ente nel suo complesso.
La gestione ordinaria in via principale, invece, sarebbe quella del senior day to day management, ovvero il livello intermedio costituito dai dirigenti responsabili di gruppi di persone e delle loro performance, nonché dell’implementazione delle decisioni strategiche del top management. Non parteciperebbero alla gestione ordinaria, che deve riguardare anch’essa la società nel suo complesso e non singoli rami o funzioni, e sarebbero quindi inidonee a individuare la residenza dell’ente, le attività di operational management, ovvero di gestione delle day to day activities.
Ampio spazio, nella circolare, è dedicato anche al tema dell’esterovestizione, con richiami ai due indirizzi giurisprudenziali che si sono formati nel tempo e che hanno inquadrato il fenomeno nell’ambito dell’abuso del diritto (Cass. nn. 2869/2013, 43809/2015, 33234/2018 e 33235/2018) o dell’evasione (Cass. nn. 23225/2022 e 34723/2022).
L’incertezza nell’inquadramento dell’esterovestizione (ancora vista come fenomeno potenzialmente elusivo nelle recenti sentenze nn. 1883/2023, 5066/2023 e 5075/2023) dipende, secondo quanto si legge nella circolare in commento, anche dalle incertezze che sono nate nell’interpretazione dei previgenti criteri di definizione della residenza, in particolare perché “tra le motivazioni sottostanti alle differenti tesi interpretative ritroviamo […] l’eterna dialettica tra le due anime (direzione effettiva e attività in via principale) insite nel concetto civilistico di sede dell’amministrazione non meno che nel concetto convenzionale di place of effective management”.
Il recente restyling dell’art. 73 comma 3 del TUIR dovrebbe, quindi, contribuire a far superare definitivamente l’inquadramento dell’esterovestizione come fenomeno elusivo. Ciò anche perché favorirebbe la distinzione tra sede di direzione effettiva della controllante e sede di direzione effettiva della controllata, o, per meglio dire, aiuterebbe a tenere distinte la sede di una controllata estera da quella della controllante da cui promanino solo impulsi volitivi inquadrabili nell’ordinaria attività di direzione e coordinamento.
FONTE: Eutekne Info
Francesco DE ROSA