Il DLgs. 192/2025 (c.d. DLgs. correttivo delle norme di attuazione della riforma fiscale) ha modificato in modo rilevante, con decorrenza dalle correzioni rilevate nei bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2025, il trattamento fiscale della correzione degli errori contabili.
L’intervento del legislatore è stato dettato, da un lato, da “evidenti esigenze di cautela”, tenuto conto delle conseguenze sotto il profilo sanzionatorio delle diverse opzioni, e, dall’altro lato, dalla volontà di ridurre “le possibili aree di incertezza” che hanno caratterizzato la disciplina, come introdotta dal DL 73/2022 convertito e modificata dalla L. 197/2022 a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 22 giugno 2022.
Tali obiettivi sono stati principalmente perseguiti attraverso una forte limitazione degli ambiti applicativi oggettivo e temporale della c.d. “procedura semplificata” di correzione, che prevede la rilevanza fiscale dei componenti di reddito imputati in bilancio nell’esercizio in cui viene operata la correzione, senza che sia, invece, necessaria la presentazione della dichiarazione integrativa con riferimento al periodo d’imposta in cui è stato commesso l’errore.
Avuto riguardo, in particolare, all’ambito oggettivo di applicazione della predetta procedura, si evidenzia, in primo luogo, che l’art. 83 comma 1-ter del TUIR (di cui il DLgs. 192/2025 ha previsto l’inserimento) fa riferimento alla correzione di “errori contabili”.
Come sottolineato dalla Relazione illustrativa al DLgs. 192/2025, il perimetro della disciplina in esame resta, quindi, circoscritto alle fattispecie identificabili quali errori contabili sulla base delle indicazioni dei principi contabili.
Per i soggetti OIC, occorre, in particolare, riferirsi alle definizioni del documento OIC 29, che identifica la presenza di un errore nel caso in cui, al momento in cui esso viene commesso, siano disponibili le informazioni e i dati necessari per la corretta applicazione dei principi contabili.
Gli errori si differenziano, quindi, dai cambiamenti di stime (che sono una conseguenza di un ampliamento delle informazioni sulla base delle quali era stata effettuata la stima originaria) e dai cambiamenti di principi contabili, che non rientrano nella disciplina in esame.
In secondo luogo, si evidenzia che l’art. 83 comma 1-ter del TUIR (a differenza del previgente comma 1) stabilisce la rilevanza fiscale nell’esercizio di correzione per gli errori contabili “diversi da quelli iscritti in bilancio come rilevanti”.
Per gli errori rilevanti resta, dunque, ferma la necessità di presentare – sussistendone i requisiti e nei termini disciplinati – le relative dichiarazioni integrative.
La nozione di rilevanza dell’errore deve essere desunta, per i soggetti OIC, dal documento OIC 29.
Come correttamente osservato in dottrina, tale rinvio determina evidentemente un’area di incertezza nell’applicazione della norma, in quanto il principio contabile non fornisce indicazioni di natura quantitativa per distinguere gli errori rilevanti da quelli irrilevanti, bensì fa riferimento alla capacità (da valutare a seconda delle specifiche circostanze) dell’errore di influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio.
Per quanto attiene alla tipologia di errore, la Relazione illustrativa al DLgs. 192/2025 ha chiarito definitivamente che la procedura semplificata riguarda la generalità degli errori contabili e, quindi, non soltanto gli errori di imputazione, ma anche quelli di qualificazione/classificazione e di quantificazione.
La Relazione riporta, a titolo esemplificativo, le ipotesi di un costo rilevato per un ammontare superiore alla sua corretta quantificazione, di un credito/debito rilevato con il criterio del costo ammortizzato utilizzando un tasso di interesse errato, di un costo rilevato in luogo di un accantonamento per oneri (e viceversa) e di un bene materiale ammortizzabile erroneamente classificato nell’attivo circolante.
Va da sé che, così come nel regime previgente, rimangono esclusi dalla disciplina in esame gli errori che non hanno natura contabile, ma derivano da una scorretta applicazione delle disposizioni fiscali.
Altro aspetto di rilievo riguarda l’intenzionalità dell’errore. La Relazione precisa che “non rientrano per ovvi motivi nella disciplina fiscale della correzione degli errori contabili quelle rappresentazioni contabili che costituiscono oggettivamente il tassello di operazioni più complesse di natura simulatoria o fraudolenta”.
Nel regime previgente alle modifiche introdotte dal DLgs. 192/2025 la questione era controversa in dottrina.
Da ultimo, si evidenzia che, così come in passato, la disciplina in esame non si applica agli errori tali da rendere nulla o annullabile la delibera di approvazione del bilancio, situazione in cui la correzione deve essere operata mediante il rifacimento (e la riapprovazione) del bilancio dell’esercizio in cui è stato commesso l’errore (ed eventualmente dei bilanci successivi) e la presentazione di una o più dichiarazioni integrative.
FONTE: Eutekne Info
Silvia LATORRACA