L’art. 9 comma 1 lett. d) dello schema di DLgs. di riforma dell’IRPEF e dell’IRES (attuativo della L. 111/2023 di delega fiscale) prevede l’abrogazione del comma 3 dell’art. 110 del TUIR che attualmente stabilisce l’irrilevanza fiscale delle differenze di cambio “da valutazione” che sono iscritte in bilancio in applicazione dei principi contabili.
Secondo l’art. 2426 comma 1 n. 8-bis c.c., le attività e passività monetarie in valuta sono iscritte al cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio; i conseguenti utili o perdite su cambi devono essere imputati al Conto economico e l’eventuale utile netto è accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo.
In merito, il documento OIC 26 (“Operazioni, attività e passività in valuta estera”) definisce elementi monetari i crediti e debiti, le disponibilità liquide, i ratei attivi e passivi e i titoli di debito. Tra gli elementi non monetari, invece, sono inclusi le immobilizzazioni materiali e immateriali, le partecipazioni e altri titoli che conferiscono il diritto a partecipare al capitale di rischio dell’emittente, le rimanenze, gli anticipi, i risconti attivi e passivi.
Gli elementi monetari in valuta sono convertiti in bilancio al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio, mentre i relativi utili e perdite su cambi sono imputati al Conto economico dell’esercizio.
Le attività e le passività in valuta aventi natura non monetaria, invece, sono iscritte nello Stato patrimoniale al tasso di cambio del momento del loro acquisto e le eventuali differenze di cambio (positive o negative) non danno luogo ad una autonoma e separata rilevazione, ma concorrono alla determinazione del valore recuperabile.
Dal punto di vista fiscale, per la determinazione dei redditi e delle perdite d’impresa, i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera sono valutati secondo il cambio del giorno in cui sono stati percepiti o sostenuti o del giorno antecedente più prossimo e, in mancanza, secondo il cambio del mese in cui sono stati percepiti o sostenuti (art. 9 comma 2 del TUIR). Sono tuttavia applicabili i tassi di cambio alternativi forniti da operatori internazionali indipendenti, purché la relativa quotazione sia resa disponibile attraverso fonti di informazione pubbliche e verificabili.
Lo schema di decreto prevede l’abrogazione del comma 3 dell’art. 110 del TUIR secondo il quale “la valutazione secondo il cambio alla data di chiusura dell’esercizio dei crediti e debiti in valuta, anche sotto forma di obbligazioni, di titoli cui si applica la disciplina delle obbligazioni ai sensi del codice civile o di altre leggi o di titoli assimilati, non assume rilevanza”.
L’art. 13 dello schema di decreto legislativo prevede che l’efficacia dell’abrogazione decorra dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.
Però, la Relazione illustrativa a tale provvedimento precisa sul punto che si rendono immediatamente rilevanti ai fini fiscali le differenze su cambi contabilizzate alla fine dell’esercizio secondo le regole previste dai principi contabili adottati dall’impresa. Inoltre, in commento all’art. 9, si afferma che “la rilevanza fiscale immediata delle medesime si applica anche a quelle rilevate al termine del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023”.
Pare, quindi, che se il credito (o il debito) già esistente nel 2023 risulti ancora in essere nel bilancio al 31 dicembre 2024, non sia previsto un allungamento del doppio binario civilistico-fiscale fino all’estinzione della posta valutativa.
Essendo la norma abrogata, l’adeguamento al cambio al 31 dicembre 2024 sarà immediatamente rilevante ai fini fiscali e dovranno essere considerate fiscalmente rilevanti anche tutte le variazioni (temporanee) effettuate fino al 31 dicembre 2023.
Tale circostanza comporta non solo che non sarà più necessario stanziare la fiscalità differita attiva o passiva in caso di differenze di cambio da valutazione, ma anche che verranno automaticamente “riassorbite” le imposte anticipate o differite stanziate su poste monetarie in valuta presenti al 31 dicembre 2023 e che risultano ancora in essere al 31 dicembre 2024.
Per comprendere meglio questo meccanismo, si ipotizzi un credito di 200.000 USD sorto nel 2023 al cambio di 1,08 e contabilizzato per 185.185 euro. Al 31 dicembre 2023 (cambio 1,10) il credito viene iscritto a 181.818 euro e si rileva una perdita su cambi di 3.365 euro che ha originato una variazione in aumento nel modello REDDITI 2024. Su tale importo vengono stanziate imposte anticipate per 808 euro (24% x 3.365).
Se al 31 dicembre 2024 il credito risultasse ancora in essere e il tasso di cambio fosse di 1,13, il valore contabile sarebbe di 176.991 euro. Ne conseguirebbe:
– l’iscrizione di una ulteriore perdita su cambi di euro 4.827 che risulterebbe immediatamente deducibile;
– una variazione in diminuzione nel modello REDDITI 2025 di 3.365 euro;
– l’iscrizione a Conto economico al 31 dicembre 2024 di un componente negativo di reddito (irrilevante ai fini fiscali) derivante dal riassorbimento della fiscalità anticipata pari a 808 euro.
FONTE: Eutekne Info
Salvatore SANNA