In tema di reddito d’impresa, l’ordinanza della Cassazione n. 11631/2023 ha affermato che l’allocazione in bilancio dei c.d. “immobili merce” (immobili destinati alla compravendita e al cui scambio o produzione è diretta l’attività di impresa) dipende dalla destinazione economica a essi concretamente impressa; pertanto, tali beni, quando non ancora ceduti, devono essere iscritti, se non concessi in locazione, alla voce “rimanenze di magazzino” (e non a quella “ricavi”), senza che assuma in sé alcuna rilevanza, ai fini dell’imposizione fiscale, la loro avvenuta ultimazione.
Nel caso in questione, il Fisco rettificava la dichiarazione dei redditi/IRAP/IVA di una società esercente l’attività di “lavori generali costruzioni edifici”, accertando la presunta omessa contabilizzazione di ricavi relativi a fabbricati ultimati e consegnati ai clienti, oltre a ricavi afferenti a opere di urbanizzazione eseguite e consegnate.
Secondo l’Ufficio, le poste contabili relative alla costruzione in appalto di tali immobili sarebbero state impropriamente contabilizzate quali rimanenze finali di opere di durata ultrannuale, anziché essere rilevate tra i “ricavi” dell’esercizio, stante l’ultimazione dei fabbricati alla data del 31 dicembre.
La Suprema Corte, tuttavia, ha riconosciuto le ragioni della società chiarendo che, in base a quanto disposto dall’art. 93 del TUIR, per le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale il reddito d’impresa è calcolato secondo il valore complessivo relativo alla parte di lavori eseguita (es. corrispettivi pattuiti oppure corrispettivi liquidati in relazione al SAL), dovendosi attribuire rilevanza al momento della liquidazione dei lavori e, dunque, al pagamento del corrispettivo, e non al completamento o meno dell’immobile.
Al fine di comprendere il contenuto della pronuncia in commento, occorre innanzitutto individuare quale sia il principio contabile applicabile alla fattispecie. Sulla base di ciò che è dato di capire, parrebbe che al caso sia applicabile l’OIC 23 “Lavori in corso su ordinazione”.
Si tratta del principio contabile per la contabilizzazione dei lavori in corso su ordinazione nei bilanci degli appaltatori o degli esecutori del lavoro, ovvero quei lavori che vengono eseguiti sulla base di un contratto (solitamente di appalto), di durata normalmente ultrannuale, per la realizzazione di un bene o per la fornitura di beni o servizi non di serie che insieme formino un unico progetto, ovvero siano strettamente connessi o interdipendenti per ciò che riguarda la loro progettazione, tecnologia e funzione o la loro utilizzazione finale.
L’OIC 23 chiarisce, inoltre, che la commessa è di tipo “ultrannuale” quando per essa è prevista contrattualmente un’esecuzione che investe un periodo superiore a 12 mesi.
Per la valutazione dei lavori in corso su ordinazione sono utilizzabili, in alternativa:
– il criterio della commessa completata: i lavori sono valutati al costo. Con tale metodo, il riconoscimento dei ricavi di commessa e dell’utile di commessa avviene interamente al completamento della stessa, nel momento in cui le opere sono ultimate e consegnate o i servizi sono resi;
– il criterio della percentuale di completamento (SAL), al sussistere delle condizioni previste dai punti da 45 a 48 dell’OIC 23: i lavori sono valutati sulla base del corrispettivo contrattuale maturato, ancorché superiore al costo. Con tale metodo, a ogni esercizio è riconosciuta una quota dell’utile dell’operazione, commisurata ai SAL.
Sul piano tributario e come regola generale, l’art. 93 comma 2 del TUIR prevede che i lavori in corso su ordinazione concorrano alla formazione del reddito d’impresa non al momento della loro definitiva ultimazione, bensì esercizio per esercizio, per un importo determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti, ovvero in misura proporzionale alla percentuale di avanzamento (cioè di esecuzione) dei lavori misurabile al termine di ciascuno degli esercizi interessati dalla esecuzione delle opere.
In proposito, va infatti ricordato che, con riferimento ai lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale la cui esecuzione ha avuto inizio a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2006, è stata soppressa la possibilità di valutazione fiscale in base al metodo della commessa completata, anche per i soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata.
Conclusivamente, ai fini dell’imputazione dei ricavi e con riferimento all’applicazione dell’art. 93 del TUIR, la Cassazione ha confermato che assume rilievo la definitività della liquidazione dei lavori correlata al perfezionarsi degli effetti giuridici dell’accettazione con il passaggio della proprietà o del rischio (cfr. Cass. nn. 35196/2023 e 18035/2021), non rilevando in alcun modo l’ultimazione del lavoro e/o la consegna del bene al committente.
Fonte: Eutekne INFO
Cristoforo FLORIO