Alla luce delle modifiche apportate al regime di riporto delle perdite a opera del DLgs. 192/2024, risulta opportuno soffermarsi su alcune fattispecie nelle quali occorre valutare l’applicabilità dei “nuovi” artt. 84 comma 3 e 172 comma 7 del TUIR, ovvero delle stesse nella loro versione previgente. Si ricorda, in estrema sintesi, che l’art. 15 del DLgs. 192/2024 ha ridefinito la disciplina relativa al riporto delle perdite nell’ambito delle operazioni straordinarie introducendo anche il principio di libera compensabilità per le perdite “infragruppo”.
A norma dello stesso art. 15 comma 2 del DLgs. 192/2024 le novità si applicano alle operazioni effettuate dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 (data di entrata in vigore del DLgs.); alle perdite, eccedenze di interessi passivi e eccedenze ACE conseguite sino al periodo d’imposta antecedente non si applicano, però, le disposizioni relative alle perdite “infragruppo”.
La norma non risulta del tutto chiara lasciando spazio ad alcuni dubbi circa la decorrenza e applicabilità della nuova disciplina, soprattutto relativamente a operazioni realizzate nel corso del 2024 che coinvolgono anche perdite (o altre posizioni fiscali) pregresse, realizzate antecedentemente a detto periodo d’imposta.
Guardando alle fusioni, alcune criticità investono in particolar modo le operazioni effettuate nel corso del 2024, con particolare riferimento alle perdite pregresse realizzate dalla società incorporata.
Nell’ipotesi in cui la fusione risulti retrodatata, per le perdite in dote della società incorporata si dovrebbe poter fare riferimento al periodo d’imposta unitario della società incorporante, potendosi quindi applicare il “nuovo” regime nella misura in cui esso si chiuda al 31 dicembre 2024: questa la ricostruzione che sembrerebbe confermare l’Agenzia delle Entrate nella recente risposta a interpello n. 278/2015.
In tal caso, l’operazione risulterebbe così assoggettata alle nuove limitazioni legate al test di vitalità (analogo alla previgente disciplina) e al nuovo limite del patrimonio netto da determinarsi (in base alle modifiche apportate dal DLgs. 192/2024) a valori correnti o contabili.
Nel diverso caso in cui la fusione effettuata nel 2024 non risulti retrodatata, invece, il periodo d’imposta della società incorporata risulterebbe autonomo e non in corso al 31 dicembre 2024, con conseguente applicazione della disciplina previgente. Il punto dovrebbe essere confermato, posto che potenzialmente porterebbe a due regimi diversi (per l’incorporata e l’incorporante), effetto probabilmente non voluto dal legislatore. D’altra parte fare riferimento più semplicemente al periodo d’imposta dell’incorporante mal si concilierebbe con il tenore letterale del predetto art. 15 comma 2 del DLgs. 192/2024.
Periodo “unitario” nelle fusioni retrodatate
Ulteriori criticità investono poi le operazioni di trasferimento del controllo con contestuale modifica dell’attività esercitata, la quale rileva se avvenuta nei due anni antecedenti o successivi al trasferimento del controllo.
Laddove, ad esempio, sia il cambio del controllo che la modifica dell’attività siano avvenuti antecedentemente al 2024, si dovrebbe fare riferimento al “vecchio” art. 84 comma 3 del TUIR, che condizionava il riporto delle perdite al superamento del test di vitalità legato anche al numero minimo di dipendenti (condizione quest’ultima eliminata dalla nuova norma).
Laddove, diversamente, sia il cambio del controllo che la modifica dell’attività avvengano nel corso del 2024 (o successivamente), non sussisterebbero dubbi circa l’applicabilità della nuova disciplina che condiziona il riporto delle perdite al superamento del test di vitalità nonché al nuovo limite del patrimonio netto da assumere a valori economici o contabili.
Più problematica risulta, invece, la casistica nella quale il trasferimento del controllo sia avvenuto antecedentemente al 2024 (ad esempio, nel corso del 2023) con successiva modifica dell’attività nel corso del 2024: in tal caso, è dubbio se rilevi ai fini dell’applicabilità o meno del nuovo regime il periodo d’imposta in cui è avvenuto il trasferimento del controllo ovvero quello in cui entrambe le condizioni a fronte delle quali sorgono le limitazioni al riporto delle perdite vengono integrate.
FONTE: Eutekne Info
Sara BERNARDI e Gianluca ODETTO