Non si esclude che differenti “gruppi” di norme possano essere utilizzati con logiche di complementarietà
Il riallineamento di un avviamento secondo le regole “a regime” previste dal nostro ordinamento in conseguenza di una operazione straordinaria può operare in parallelo, e non solo in alternativa, con il riallineamento di un avviamento “pregresso” ai sensi della norma “eccezionale” di cui all’art. 110 del DL 104/2020.
Da un lato, è oramai chiara l’alternativa tra il riallineamento eseguito in forza di quest’ultima norma e quello previsto ordinariamente per ottenere, sempre in via opzionale, il riconoscimento fiscale del valore di beni iscritti in bilancio in occasione di operazioni straordinarie fiscalmente neutrali.
In tale contesto è manifesto il maggiore appeal (anche rispetto a previgenti analoghe norme) delle disposizioni dell’art. 110 derivante dall’esiguità dell’imposta sostitutiva (solo 3%) dovuta per ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori, sebbene i calcoli di convenienza dovrebbero anche tener conto dell’onere connesso al conseguente vincolo di sospensione di imposta sulle riserve, evitabile solo in caso di contestuale “affrancamento” dei valori che porterebbe al 13% l’imposizione sostitutiva complessiva.
Le disposizioni “eccezionali” (non a regime) dell’art. 110 si pongono quindi come conveniente alternativa alle ordinarie regole (a regime) di riallineamento in caso di operazioni straordinarie previste dall’art. 176, comma 2-ter del TUIR, richiamato dagli artt. 172, comma 10-bis e 173, comma 15-bis del TUIR, e dall’art. 15, comma 10 del DL 185/2008.
Dall’altro lato, non si esclude che i differenti “gruppi” di norme possano essere utilizzati con logiche di complementarietà per realizzare, in combinazione, un livello di riconoscimento fiscale di valori che il singolo gruppo di norme, autonomamente, non potrebbe realizzare.
Si pensi, ad esempio, ad una società IAS/IFRS adopter che presenta al 31 dicembre 2019 un avviamento di 180, interamente non riconosciuto ai fini fiscali, e al 31 dicembre 2020 un secondo avviamento, pari a 100, derivante da un’operazione straordinaria effettuata nel 2020; a fronte di una divergenza complessiva pari a 280, potrebbe:
– riallineare il primo avviamento (180) ai sensi dell’art. 110 (versando l’imposta sostitutiva del 3% e vincolando una riserva per 97), atteso che, ai fini dello stesso articolo, la divergenza riallineabile non può che essere quella (minore) puntualmente individuata al 31 dicembre 2019, e contestualmente
– riallineare il secondo avviamento (100) ai sensi dell’art. 15 del DL 185/2008, versando l’imposta sostitutiva del 16% e deducendo, come prevede la norma, il valore riallineato “in misura non superiore ad un quinto”, a partire dall’esercizio successivo a quello di versamento dell’imposta.
La scelta appare del tutto legittima
La scelta appare del tutto legittima e dalla contemporanea applicazione delle due discipline di riallineamento dovrebbe conseguire che, nella fattispecie rappresentata, l’ammortamento dell’avviamento deducibile (extra-contabilmente), da determinare tenendo conto delle regole previste da entrambe le discipline attivate, risulta quale somma degli importi pari:
– a 1/18 della quota parte (180) riallineata ai sensi dell’art. 110 e
– a 1/5 della quota parte (100) riallineata ai sensi dell’art. 15.
Tale soluzione porta a ritenere che nel caso descritto l’avviamento possa legittimamente essere effettuato “a due velocità”, piuttosto che “individuare un unico elemento a titolo di «avviamento» che appartiene all’impresa che intende fruire della disciplina del riallineamento”.
Si ritiene che tale ultimo chiarimento, contenuto nella risposta dell’Agenzia delle entrate n. 476/2021, non sia conferente con il caso da noi prospettato in quanto il documento di prassi dell’Agenzia riguarda la possibilità di eseguire un riallineamento “parziale” di un avviamento esposto come un “unicum” nello Stato patrimoniale al 31 dicembre 2019 ma derivante dalla “stratificazione” di avviamenti ascrivibili a una pluralità di soggetti partecipanti a operazioni di fusione realizzate ante 2020. Nell’ipotesi da noi avanzata, invece, l’avviamento iscritto al 31 dicembre 2019 – che è quello riallineabile secondo l’art. 110 – verrebbe integralmente riallineato.
La soluzione qui prospettata, di parallelo utilizzo del regime ordinario di riallineamento e di quello “non a regime”, non sembra peraltro porsi in contrasto con i contenuti della risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 539/2021, relativa ad un’ipotesi in cui si riallinea (o si ripristina fiscalmente) ex art. 110 un avviamento originariamente deducibile secondo misure diverse dai diciottesimi che presenta ancora un valore residuo da ammortizzare. Su tale fattispecie l’Amministrazione finanziaria ha precisato che “il maggior valore riconosciuto, sommato al valore netto fiscale del bene che residua, in base al piano di ammortamento originario, al 31 dicembre 2020 (quindi al netto dell’ammortamento di periodo), sarà anch’esso dedotto, a partire dal periodo d’imposta 2021, secondo un nuovo piano di ammortamento extracontabile, definito in conformità alla disciplina vigente ai fini IRES ed IRAP”, implicitamente affermando che il regime di deduzione originario (ad esempio, in quinti ex art. 15) viene, per effetto del riallineamento da art. 110, “sostituito” dal vigente regime IRES/IRAP (diciottesimi).
Fonte: Eutekne info
Luca MIELE e Guerino RUSSETTI