L’art. 170 comma 3 del TUIR stabilisce che, nell’ipotesi di trasformazione da società di persone a società di capitali, le riserve di utili costituite prima della trasformazione e non distribuite ai soci (ma comunque tassate in capo ad essi per trasparenza) non determinano una successiva tassazione in capo ai soci una volta distribuite, a condizione che tali riserve vengano iscritte in bilancio dopo la trasformazione con indicazione della loro origine.
Può tuttavia capitare che la compagine sociale ante trasformazione differisca da quella post trasformazione e che i nuovi soci abbiano anche una diversa natura giuridica rispetto ai precedenti; si prenda, ad esempio, nell’ipotesi di trasformazione da snc a srl, il caso in cui il socio persona fisica dell’originaria snc conferisca la propria partecipazione in una newco srl che diventa così la nuova socia della srl trasformata.
In dottrina si ritiene che il richiamato regime di non imponibilità si applichi anche nell’ipotesi in cui i soci beneficiari della distribuzione delle riserve di utili della ex società di persone siano diversi da quelli a cui sono stati imputati per trasparenza i relativi redditi. Ciò troverebbe conferma in quanto previsto dall’art. 8 comma 1 del DM 23 aprile 2004 nell’ambito del regime di trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR.
Nel contesto dell’art. 115, la circ. Agenzia delle Entrate 22 novembre 2004 n. 49 (§ 2.8) ha evidenziato che la non imponibilità è, tuttavia, subordinata alla circostanza che questi ultimi siano società di capitali (e quindi non vi sia mutamento della natura giuridica del socio da società di capitali a persona fisica). La stessa circolare, al § 3.10, relativo al regime di trasparenza fiscale ex art. 116 del TUIR per le srl interamente partecipate da persone fisiche, ha invece precisato che “l’irrilevanza fiscale degli utili distribuibili è da ritenersi altresì operante quando la distribuzione venga effettuata, a seguito di una cessione di quote, nei confronti di persone fisiche che risultino soci diversi da quelli cui è stato imputato in precedenza il reddito trasparente”.
Tornando quindi all’esempio prospettato, laddove, per effetto del conferimento della partecipazione del socio persona fisica alla newco srl, si determini un mutamento della natura giuridica del socio (da persona fisica a società di capitali), non dovrebbero esserci effetti sull’irrilevanza fiscale della distribuzione della riserva ex art. 170 comma 3 del TUIR.
La ratio di tale disposizione è infatti quella di evitare che il reddito già assoggettato a tassazione per trasparenza in capo al vecchio socio della ex snc possa subire una doppia tassazione in capo ad un soggetto diverso. Diversamente, nel contesto della “grande” trasparenza la ratio era quella di impedire che un nuovo socio persona fisica, avvalendosi del regime di trasparenza, potesse sottrarsi all’obbligo di far concorrere gli utili percepiti dopo la vigenza dell’opzione all’imposizione progressiva, sia pure nei limiti del 40% del relativo ammontare (oggi sostituita da ritenuta a titolo di imposta).
Eventuali contestazioni dell’Agenzia delle Entrate in relazione alla posizione della holding newco, basate sul principio di tassazione per derivazione dei proventi iscritti a Conto economico, potrebbero essere superate dalle seguenti considerazioni.
In primo luogo, l’art. 163 del TUIR stabilisce che “la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi”.
Più in generale, con riferimento al reddito esente ex art. 67 comma 1 lett. b) del TUIR perché derivante dalla cessione di immobili posseduti da oltre 5 anni, le risposte a interpello Agenzia delle Entrate nn. 689/2021 e 691/2021, riferite ad operazioni di cessione di immobili da parte di società semplici con attribuzione del ricavato ai soci e contestuale scioglimento della società, hanno concluso per l’assenza di imposizione in virtù del fatto che la plusvalenza non è “a monte” assoggettata a tassazione (a seguito del possesso almeno quinquennale dell’immobile – diverso dall’area fabbricabile – da parte della società semplice). Secondo l’Agenzia delle Entrate la conseguente distribuzione ai soci, sia persone fisiche, sia società di persone (in particolare, nella risposta n. 691/2021 il socio era una sas), delle somme derivanti dalla predetta cessione non può dar luogo a tassazione in capo agli stessi in quanto le somme attribuite derivano da redditi che non sono imponibili in capo alla società semplice. In altre parole, l’Agenzia ammette il beneficio anche nel caso in cui il socio assegnatario sia un soggetto titolare di reddito di impresa, a prescindere del fatto che l’esenzione sia maturata in capo ad una società semplice.
Nell’esempio proposto non si tratta di un reddito esente ma di un reddito in precedenza assoggettato a tassazione per trasparenza; le conclusioni dell’Agenzia dovrebbero però poter essere estese anche a tale casistica.
Non paiono dunque sussistere motivi perché il cambio della natura giuridica del socio (da persona fisica a società di capitali) possa precludere l’irrilevanza fiscale della distribuzione della riserva ex art. 170 comma 3 del TUIR.
FONTE: Eutekne Info
Luisa CORSO