Con riferimento alla trasformazione di società di persone in società di capitali, il periodo d’imposta compreso tra la data di inizio dell’esercizio sociale e la data di effetto della trasformazione costituisce un periodo d’imposta autonomo, il cui reddito viene determinato in base a un Conto economico appositamente redatto.
Al riguardo, l’ordinanza della Cassazione 30 giugno 2021 n. 18483 ha affermato il principio di diritto secondo cui a questi fini occorre predisporre due bilanci infrannuali.
Il periodo d’imposta ante trasformazione si conclude il giorno antecedente a quello di effetto della trasformazione, mentre dalla data di iscrizione nel Registro delle imprese della trasformazione (efficacia giuridica e fiscale) parte il periodo d’imposta successivo.
Ipotizzando, quindi, l’iscrizione dell’atto di trasformazione in data 1° dicembre:
– il reddito del periodo ante trasformazione (1° gennaio-30 novembre) viene imputato per trasparenza ai soci secondo le modalità proprie delle società di persone;
– il reddito del periodo post trasformazione (1° dicembre-31 dicembre) si determina secondo le norme delle società di capitali ed è soggetto a IRES.
Ciascuno di tali periodi costituisce un autonomo periodo d’imposta e i relativi redditi o perdite devono essere determinati attraverso l’applicazione delle norme relative alla tipologia societaria di riferimento (IRPEF ovvero IRES). Nella determinazione del reddito o della perdita di periodo, occorre apportare al risultato infrannuale le variazioni fiscali previste dal TUIR con riferimento a ciascuno dei due comparti impositivi.
Secondo l’art. 170 comma 3 del TUIR, le riserve di utili accantonate dalla società di persone commerciale ante trasformazione e non distribuite ai soci (quindi, tassate dai medesimi per trasparenza ex art. 5 del TUIR) non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione.
Affinché le riserve pregresse possano beneficiare della predetta esenzione, l’art. 170 comma 3 del TUIR richiede che, in occasione della trasformazione, tali riserve vengano iscritte nel bilancio della società trasformata con l’indicazione della loro origine. Di solito, tali riserve vengono indicate dalla società di capitali risultante dalla trasformazione come “riserve di utili ex snc”, “riserve di utili art. 170 comma 3 del TUIR” o forme equivalenti.
Qualora la società ometta l’evidenziazione in bilancio dell’origine delle riserve, queste devono considerarsi riserve di utili e, in quanto tali, sono tassate in capo ai soci secondo il regime ordinario dei dividendi distribuiti da società di capitali.
La norma, peraltro, risulta obsoleta nella misura in cui l’origine delle riserve e la loro natura fiscale viene memorizzata nel prospetto del patrimonio netto del modello REDDITI della società di capitali trasformata.
L’esenzione da imposizione, alle condizioni sopra richiamate, dovrebbe riguardare anche la parte dell’utile che si è formata in capo alla società di persone dal 1° gennaio fino al giorno prima della data di efficacia della trasformazione, oggetto di tassazione in capo ai soci per trasparenza.
Allo scopo, potrebbe essere opportuno indicare nella Nota integrativa il risultato fiscale conseguito prima della trasformazione, distinguendolo da quello realizzato dalla società di capitali trasformata.
Qualora la società di persone si sia trasformata in società di capitali, possono esservi in patrimonio netto sia le riserve formatesi in regime IRPEF (imputate per trasparenza ai soci), sia le riserve successivamente prodotte in regime IRES. Tuttavia, per le riserve formatesi in regime IRPEF non dovrebbe operare la presunzione di distribuzione prioritaria prevista dall’art. 47 comma 1 del TUIR, ai sensi della quale, indipendentemente dalla delibera assembleare, si considerano sempre distribuiti gli utili e le riserve di utili.
Infatti, questa tipologia di utili è del tutto similare a quello delle società di capitali che, dopo la cessazione dell’opzione per la trasparenza fiscale ex art. 115 del TUIR, si ritrovino con riserve già imputate ai soci per trasparenza e riserve “ordinarie”.
L’imputazione al capitale delle riserve formatesi in capo alla società di persone nell’ambito di un aumento gratuito non comporta l’applicazione dell’art. 47 comma 6 del TUIR.
La suddetta norma prevede che, in caso di distribuzione del capitale aumentato gratuitamente attraverso l’imputazione di riserve di utili, si consideri prioritariamente distribuita la parte del capitale formato con tali riserve.
Si deve, pertanto, ritenere che l’eventuale riduzione del capitale con attribuzione ai soci non comporti tassazione in capo a questi ultimi per la parte corrispondente alle riserve di utili già tassate per trasparenza, allo stesso modo in cui non vi sarebbe tassazione nel caso di distribuzione di tali somme se queste fossero contabilizzate autonomamente tra le riserve, anziché imputate al capitale.
FONTE: Eutekne Info
Salvatore SANNA